一、案例基本信息

由股东甲公司出资51%、乙公司出资49%，共同出资5000万元组建成立的A公司，2015年12月1日，以200万元/亩的价格，通过招投标手续购入重庆某郊区地块W共100亩，并取得土地出让金专用收据。2019年12月1日，A公司领导层商议一致同意，将成立B项目公司，将W地块过户到B项目公司进行开发；2019年12月土地的评估公允价值为300万元/亩。

现有三种方案可供选择：

1、由A公司投资成立全资B子公司，A公司与B公司签订土地无偿划转协议，将该地块W按账面净值划转到B公司名下；

2、 由A公司进行分立，分立成A公司及B公司，股权比例不变，将该地块W以及购买时的相关联的债权一并转让给B公司；

3、 将该地块W以增资扩股形式投资入股到B公司名下。

 

 

运用财税法相关知识进行分析：

（1）分析不同方案下土地变更中的税收成本，选择最优方案；

（2）最优方案下，土地过户到B公司涉及各方的账务处理（写出会计分录）；

（3）最优方案下，为土地过户到B公司完善相关手续及资料。

 

解析：

一、三种方案土地变更的涉税分析

税费分析		涉税情况
		方案一 无偿划转	方案二 公司分立	方案三 投资入股
A公司	增值税	√	×	√
	附加税费	√	×	√
	印花税	√	×	√
	土地增值税	√	√	√
	企业所得税	×	×	√
B公司	契税	×	×	×
	印花税	√	×	√

具体分析如下：

方案一：无偿划转土地的涉税分析

（一）A公司的税收：

1、增值税：

根据财政部、国家税务总局公布了《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号文）第十四条 下列情形视同销售服务、无形资产或者不动产：(二)单位或者个人向其他单位或者个人无偿转让无形资产或者不动产，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。

《关于进一步明确全面推开营改增试点有关劳务派遣服务、收费公路通行费抵扣等政策的通知》（财税〔2016〕47号）第三条第（二）项规定：“纳税人转让2016年4月30日前取得的土地使用权，可以选择适用简易计税方法，以取得的全部价款和价外费用减去取得该土地使用权的原价后的余额为销售额，按照5%的征收率计算缴纳增值税。”

A公司以地块W无偿划拨到B公司，需缴纳增值税为：

增值税=（300-200）×100÷（1+5%）×5%=476.19万元

2、增值税附加税费：

包括：城建税7%、教育费附加3%、地方教育附加2%（下同）。

增值税附加=476.19×（7%+3%+2%）=57.14万元

3、印花税：

按产权转移书据万分之五税率缴纳印花税。

印花税=300×100×0.05%=15万元

4、土地增值税：

《关于土地增值税若干政策执行问题的公告》（重庆市地方税务局公告2014年第9号）中规定，同一投资主体内部所属企业之间无偿划转（调拨）房地产，不征收土地增值税。

关于印发《土地增值税等财产行为税政策执行问题处理意见》的通知（渝财税〔2015〕93号）中明确，重庆市地方税务局公告2014年第9号中规定的“同一投资主体内部所属企业之间无偿划转（调拨）房地产，不征收土地增值税”，该款规定不适用于房地产开发企业。

《国家税务总局关于印发〈土地增值税宣传提纲〉的通知》（国税函发〔1995〕110号）规定，“对取得土地或房地产使用权后，未进行开发即转让的，计算其增值额时，只允许扣除取得土地使用权时支付的地价款、缴纳的有关费用，以及在转让环节缴纳的税金。”

因此，房地产A公司无偿划转土地需缴纳土地增值税，相关计算如下：

（1）划转土地确认的收入=300×100÷（1+5%）= 28,571.43万元

（2）划转土地扣除成本总额=土地购入成本+购入契税+购入印花税+划转附加税费+划转印花税 =(200×100)+(200×100×3%)+(200×100×0.05%) +57.14+15=（20,000+600+10）+57.14+15=20,682.14万元

（3）土地增值额=28,571.43-20,682.14= 7,889.29万元

（4）增值率=7,889.29÷20,682.14=38.15%，土地增值税税率为30%

（5）土地增值税=7,889.29×30%= 2,366.79万元

5、企业所得税：

根据《财政部 国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税〔2014〕109号）第三条的规定，对100%直接控制的居民企业之间，以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间按账面净值划转股权或资产，凡具有合理商业目的、不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的，股权或资产划转后连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动，且划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益的，可以选择按以下规定进行特殊性税务处理：

第一，划出方企业和划入方企业均不确认所得。

第二，划入方企业取得被划转股权或资产的计税基础，以被划转股权或资产的原账面净值确定。

第三，划入方企业取得的被划转资产，应按其原账面净值计算折旧扣除。

根据以上税收政策规定，A公司按账面净值将土地资产划转到B公司，可以选择特殊性税务处理，A公司不需缴纳企业所得税。

A公司的税收总额=增值税+附加税费+印花税+土地增值税+企业所得税

=476.19+57.14+15+ 2,366.79+0

=2,915.12万元

 

（二）B公司的税收：

1、划入土地的契税

《财政部、国家税务总局关于继续支持企业 事业单位改制重组有关契税政策的通知》（财税〔2018〕17号）第六条第二款规定：“同一投资主体内部所属企业之间土地、房屋权属的划转，包括母公司与其全资子公司之间，同一公司所属全资子公司之间，同一自然人与其设立的个人独资企业、一人有限公司之间土地、房屋权属的划转，免征契税。”

根据以上文件，B公司接受A公司划转土地资产，不需缴纳契税。

2、划入土地印花税

A公司是将其名下的土地资产无偿划转B公司名下的行为，按产权转移书据万分之五的税率缴纳印花税。

B公需缴纳印花税=300×100×0.05%=15万元

B公司的税收总额=契税0+印花税15 = 15万元

方案一下的总税收成本= A公司税收总额 + B公司税收总额

=2,915.12+15=2,930.12万元

B公司取得划转的土地，其土地的计税成本分别：

土地增值税的土地计税成本=300/（1+5%）×100+0= 28,571.43 万元；

企业所得税的土地计税成本=（200×100+600+10）+15=20,625万元。

 

方案二：公司分立转让土地的涉税分析

（一）A公司的税收：

1、增值税：

财政部、国家税务总局公布了《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号文) 附件2：营业税改征增值税试点有关事项的规定第（二）项不征收增值税项目：5、在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，其中涉及的不动产、土地使用权转让行为。

根据以上文件，不征收增值税。

2、增值税附加税费：

不征收增值税，无附加税费。

3、印花税

《财政部国家税务总局关于企业改制过程中有关印花税政策的通知》（财税〔2003〕183 号）第三条规定“企业因改制签订的产权转移书据免予贴花”。

根据文件，公司分立产权转移书据免交印花税。

4、土地增值税

《财政部、国家税务总局关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的通知》（财税〔2018〕57号）规定：“三、按照法律规定或者合同约定，企业分设为两个或两个以上与原企业投资主体相同的企业，对原企业将房地产转移、变更到分立后的企业，暂不征土地增值税。…五、上述改制重组有关土地增值税政策不适用于房地产转移任意一方为房地产开发企业的情形。”

因此，房地产A公司将土地分立至B公司需缴纳土地增值税：

（1）分立土地确认的收入=300×100÷（1+5%）= 28,571.43万元

（2）分立土地扣除成本总额=土地购入成本+购入契税+购入印花税+分立附加税费+分立印花税

=(200×100)+(200×100×3%)+(200×100×0.05%) +0+0

        =20,000+600+10+0+0= 20,610万元

（3）土地增值额=28,571.43-20,610=7,961.43万元

（4）增值率=7,961.43÷20,610=38.63%，土地增值税税率为30%

（5）土地增值税=7,961.43×30%=2,388.43万元

5、企业所得税

根据财政部、国家税务总局《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）规定，适用特殊性税务处理的企业分立的条件为：

（1）具有合理商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的；

（2）企业分立后的连续12个月内不改变分立资产原来的实质性经营活动；

（3）取得股权支付的原主要股东，在分立后连续12个月内，不得转让所取得的股权；

（4）被分立企业所有股东按原持股比例取得分立企业的股权，分立企业和被分立企业均不改变原来的实质经营活动，且被分立企业股东在该企业分立发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%。

同时满足上述条件的企业，可按以下规定进行税务处理：

（1）分立企业接受被分立企业资产和负债的计税基础，以被分立企业的原有计税基础确定；

（2）被分立企业已分立出去资产相应的所得税事项由分立企业承继；

（3）被分立企业未超过法定弥补期限的亏损额可按分立资产占全部资产的比例进行分配，由分立企业继续弥补；

（4）被分立企业的股东取得分立企业的股权（以下简称“新股”），如需部分或全部放弃原持有的被分立企业的股权（以下简称“旧股”），“新股”的计税基础应以放弃“旧股”的计税基础确定。如不需放弃“旧股”，则其取得“新股”的计税基础可从以下两种方法中选择确定：直接将“新股”的计税基础确定为零；或者以被分立企业分立出去的净资产占被分立企业全部净资产的比例先调减原持有的“旧股”的计税基础，再将调减的计税基础平均分配到“新股”上。

（5）非股权支付额仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础。

判断是否属于免税重组，因分立时未发生非股权支付额，且满足其条件，应认定为免税重组，免缴纳企业所得税。

A公司的税收总额=增值税+附加税费+印花税+土地增值税+企业所得税

= 0+0+0+2,388.43+0=2,388.43万元

 

（二）B公司的税收：

1、契税

《财政部、国家税务总局关于继续支持企业 事业单位改制重组有关契税政策的通知》（财税〔2018〕17号）规定：“四、公司依照法律规定、合同约定分立为两个或两个以上与原公司投资主体相同的公司，对分立后公司承受原公司土地、房屋权属，免征契税。”

根据以上文件，公司分立，不需缴纳契税。

2、印花税

《财政部国家税务总局关于企业改制过程中有关印花税政策的通知》（财税〔2003〕183 号）第一条规定“（二）以合并或分立方式成立的新企业，其新启用的资金帐簿记载的资金，凡原已贴花的部分可不再贴花，未贴花的部分和以后新增加的资金按规定贴花。合并包括吸收合并和新设合并。分立包括存续分立和新设分立。”第三条规定“企业因改制签订的产权转移书据免予贴花”。

根据文件，产权转移书据免交印花税。

B公司的税收总额=契税+印花税=0万元

方案二下的总税收成本= A公司税收总额 + B公司税收总额

= 2,388.43+0= 2,388.43万元

分立B公司取得的土地，其土地的计税成本分别：

土地增值税的土地计税成本=300/（1+5%）×100+0= 28,571.43 万元；

企业所得税的土地计税成本=（200×100+600+10）+0=20,610万元。

 

方案三：地块投资的涉税分析

（一）A公司的税收

1、增值税

《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件：《营业税改征增值税试点实施办法》第十条：销售服务、无形资产或者不动产，是指有偿提供服务、有偿转让无形资产或者不动产。第十一条：有偿，是指取得货币、货物或者其他经济利益。财税〔2016〕36号文附件二《营业税改征增值税试点有关事项的规定》第一条：适用一般计税方法的试点纳税人，2016年5月1日后取得并在会计制度上按固定资产核算的不动产或者2016年5月1日后取得的不动产在建工程，其进项税额应自取得之日起分2年从销项税额中抵扣，第一年抵扣比例为60%，第二年抵扣比例为40%。取得不动产，包括以直接购买、接受捐赠、接受投资入股、自建以及抵债等各种形式取得不动产，不包括房地产开发企业自行开发的房地产项目。根据上述规定可以得出，企业将无形资产、不动产投资入股换取被投资企业股权的行为属于有偿取得“其他经济利益”，且被投资企业取得不动产包括“接受投资入股”形式取得的不动产，其进项税额准予从销项税额中抵扣。

《财政部 税务总局 海关总署关于深化增值税改革有关政策的公告》（财政部 税务总局 海关总署公告2019年第39号）规定，“五、自2019年4月1日起，《营业税改征增值税试点有关事项的规定》（财税〔2016〕36号印发）第一条第（四）项第1点、第二条第（一）项第1点停止执行，纳税人取得不动产或者不动产在建工程的进项税额不再分2年抵扣。此前按照上述规定尚未抵扣完毕的待抵扣进项税额，可自2019年4月税款所属期起从销项税额中抵扣。”

根据以上规定企业以土地使用权不动产投资应作为销售缴纳增值税，并可计算销项税额、开具增值税专用发票给被投资企业作为抵扣进项税额的凭据。因此以土地使用权投资要视同销售缴纳增值税。

《关于进一步明确全面推开营改增试点有关劳务派遣服务、收费公路通行费抵扣等政策的通知》（财税〔2016〕47号）第三条第（二）项规定：“纳税人转让2016年4月30日前取得的土地使用权，可以选择适用简易计税方法，以取得的全部价款和价外费用减去取得该土地使用权的原价后的余额为销售额，按照5%的征收率计算缴纳增值税。”

A公司以地块W投资到B公司，需缴纳增值税。

增值税=（300-200）×100÷（1+5%）×5%=476.19万元

2、增值税附加税费：

增值税附加=476.19×（7%+3%+2%）=57.14万元

3、印花税：

按印花税产权转移书据万分之五税率缴纳印花税。

印花税=300×100×0.05%=15万元

4、土地增值税

根据《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发〔2006〕187号）第三条第（一）规定：“房地产开发企业将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等，发生所有权转移时应视同销售房地产。”

因此，房地产A公司将土地投资到B公司需缴纳土地增值税：

（1）土地投资确认的收入=300×100÷（1+5%）= 28,571.43万元

（2）土地投资扣除成本总额=土地购入成本+购入契税+购入印花税+附加税费+印花税 =(200×100)+(200×100×3%)+(200×100×0.05%) +57.14+15

            =20,000+600+10+57.14+15=20,682.14万元

（3）土地增值额=28,571.43-20,682.14= 7,889.29万元

（4）增值率=7,889.29÷20,682.14=38.15%，土地增值税税率为30%

（5）土地增值税=7,889.29×30%= 2,366.79万元

5、企业所得税

《财政部 国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》（财税〔2014〕116号）第二条规定：“企业以非货币性资产对外投资，应对非货币性资产进行评估并按评估后的公允价值扣除计税基础后的余额，计算确认非货币性资产转让所得。”

因此，A公司将土地投资到B公司，应缴纳企业所得税。

企业所得税=（投资收入-土地成本-附加税费-印花税-土地增值税）×25%

=〔28,571.43-（20,000+600+10）-57.14-15-2,366.79〕×25%

= 5,522.50×25%= 1,380.63 万元

A公司的税收总额=增值税+附加税费+印花税+土地增值税+企业所得税

= 476.19+57.14+15+2,366.79+1,380.63

= 4,295.75万元

 

（二）B公司的税收

1、契税

《财政部、国家税务总局关于继续支持企业 事业单位改制重组有关契税政策的通知》（财税〔2018〕17号）第六条第三款规定：“母公司以土地、房屋权属向其全资子公司增资，视同划转，免征契税。”

根据以上文件，B公司接受A公司投资土地资产，免征契税。

2、印花税

按印花税产权转移书据万分之五税率缴纳印花税。

需缴纳的印花税=300×100×0.05%=15（万元）

B公司的税收总额=契税+印花税=0+15=15万元

方案三下的总税收成本= A公司税收总额 + B公司税收总额

= 4,295.75 +15

= 4,310.75万元

B公司取得投资的土地，其土地的计税成本分别：

土地增值税的土地计税成本=300/（1+5%）×100+0=28,571.43万元；

企业所得税的土地计税成本=300/（1+5%）×100+0+15=28,586.43万元。

 

通过以上三种方案分析，土地使用权变更的税收成本为：

方案二2,388.43万元 < 方案一 2,930.12万元 < 方案三 4,310.75万元；

方案二最优，即以公司分立方式将土地从A公司过户到B公司税收较少。

上述税收成本汇总情况如下：

税费分析		税收成本（万元）
		方案一 无偿划转	方案二 公司分立	方案三 投资入股
A公司	增值税	476.19	-	476.19
	附加税费	57.14	-	57.14
	印花税	15.00	-	15.00
	土地增值税	2,366.79	2,388.43	2,366.79
	企业所得税	-	-	1,380.63
	小计	2,915.12	2,388.43	4,295.75
B公司	契税	-	-	-
	印花税	15.00	-	15.00
	小计	15.00	-	15.00
合计		2,930.12	2,388.43	4,310.75

B公司取得土地的计税成本为：

B公司	土地计税成本（万元）
	方案一 无偿划转	方案二 公司分立	方案三 投资入股
土地增值税	28,571.43	28,571.43	28,571.43
企业所得税	20,625.00	20,610.00	28,586.43

 

二、最优方案（A公司分立B公司）的相关账务处理

（一）A公司的账务处理：

1、分立B公司应交土地增值税：

   借：税金及附加-土地增值税

    贷：应交税费-应交土地增值税

2、分立B公司的会计分录

        借：相关负债

实收资本-甲公司

实收资本-乙公司

资本公积

盈余公积

利润分配-未分配利润

          贷：无形资产-土地使用权

          其他资产

（二）B公司的账务处理

      借：无形资产-土地使用权

      其他资产

        贷：相关负债

实收资本-甲公司

实收资本-乙公司

资本公积

盈余公积

利润分配-未分配利润

 （三）甲公司的账务处理

借：长期股权投资-B公司      

      贷：长期股权投资-A公司      

长期股权投资-损益调整    

（四）乙公司的账务处理

借：长期股权投资-B公司      

        贷：长期股权投资-A公司      

长期股权投资-损益调整   

 

三、A公司分立B公司的相关手续及资料

1、A公司分立企业的股东会决议

2、分立企业的方案，明确从被分立企业A公司分立的土地及其他资产、相关负债及权益明细；要求分立企业B公司的股东甲公司和乙公司的持股比例与A公司必须一致，分别为51%和49%，且股权支付金额不低于其交易支付总额的85%；相关职工人员的转移事宜等；

3、办理B公司的企业核名、工商注册等相关手续；

4、办理A公司的工商变更相关手续；

5、办理地块W的土地使用权转移至B公司的相关手续；

6、按照财税〔2009〕59号的规定，企业分立按特殊性税务处理，需完善企业的相关声明或承诺书，留档备查，包括但不限于以下内容：

（1）明确合理的商业目的，不存在减少、免除或者推迟缴纳税款的情形；

（2）承诺分立后连续12个月内不改变分立资产原来的实质性经营活动；

（3）取得股权的股东承诺在分立后连续12个月内，不转让所取得的股权；

（4）A公司和B公司均承诺不改变原来的实质经营活动。